Kernaussagen:
- Nach der Rechtsprechung kann auch ein vom Leistenden bereits vereinnahmtes Entgelt aufgrund einer Rückgewähr nachträglich uneinbringlich werden und zu einer Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 UStG führen. Dementsprechend ist dann nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG auch eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen.
Uneinbringlich ist ein Entgelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann. - Erst nach der Rückgewähr aufgrund der Insolvenzanfechtung leben gemäß § 144 InsO die ursprünglichen Zahlungsansprüche wieder auf. Diese sind Insolvenzforderungen i.S. von § 38 InsO und als uneinbringlich zu behandeln. Infolge der Rückgewähr kommt es zu der Vorsteuerberichtigung für die vom Einzelunternehmer bezogenen Leistungen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG. Bei einer Entgeltrückgewähr kann die Uneinbringlichkeit schließlich auch im Anschluss an die Entgeltentrichtung vorliegen.
2.1 Die Berichtigungsansprüche sind Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
Die Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung danach, ob der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist; nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 13 UStG. Dem steht die Rechtsprechung des BGH und des BAG nicht entgegen.
2.2 Der den umsatzsteuerrechtlichen Berichtigungsanspruch begründende Tatbestand war nach den steuerrechtlichen Vorschriften nicht bereits vor, sondern erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen.
Denn:
2.2.1 Bei der Berichtigung nach § 17 UStG handelt es sich ebenso wie z.B. bei § 15a UStG um einen eigenständigen Tatbestand, der sich nicht in der bloßen Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs erschöpft, da zusätzliche Voraussetzungen, wie im Streitfall die Entgeltrückgewähr, vorliegen müssen.
2.2.2 Zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei einem bereits entrichteten Entgelt kommt es erst durch die Entgeltrückgewähr, nicht aber bereits durch die Entstehung des Anspruchs auf Rückgewähr. Dies entspricht dem Rechtsgedanken des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG. Liegt zuerst die Uneinbringlichkeit vor, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug nach dieser Vorschrift erst dann erneut zu berichtigen, wenn das Entgelt erst nachträglich vereinnahmt wird. Für den Umkehrfall, dass das Entgelt zuerst entrichtet wird, dann aber zurückzugewähren ist, folgt hieraus, dass die Berichtigung nicht bereits mit dem Entstehen des Rückgewähranspruchs, sondern erst durch die tatsächliche Rückgewähr begründet wird.
2.2.3 Die Zielsetzung des Anfechtungsrechts begründet keine Rückbeziehung des umsatzsteuerrechtlichen Berichtigungstatbestands.